はじめに
国際的な企業グループにおいて、どの国の監査人がどの範囲まで監査業務へ関与することができるのかという問題は、単なる資格の有無にとどまらず、各国の監査制度そのものの構造に関わる重要な論点です。企業活動のグローバル化に伴い、複数の法域にまたがるグループ監査は一般的となっていますが、監査業務は依然として各国の公法的規制の下で実施される専門業務であり、監査人の資格、監査主体及び監査報告書の法的効力については、それぞれの法制度に従って判断されます。
日本、中国及び米国はいずれも高度な監査制度を有していますが、その制度設計には大きな違いがあります。日本では公認会計士法に基づく「監査証明業務の業務独占」が採用され、中国では登録会計師及び会計師事務所による「法定監査主体限定型」の制度が構築されています。一方、米国では州CPA法を基礎として、CPAライセンスを有する者のみが監査及びその他の attestation services を提供できる「ライセンス規制型」の制度が採用されています。
これらの違いは、国際企業グループにおけるコンポーネント監査人の選任や、外国会計士による監査手続への関与可能性、さらにはグループ監査人との役割分担にも直接影響します。本稿では、日本、中国及び米国の監査制度を比較し、それぞれの制度がどのような法的構造により監査の信頼性を担保しているのかを整理するとともに、クロスボーダー監査実務における留意点について考察します。
1. 日本における監査証明業務の業務独占制度
日本では、公認会計士法により、財務書類に対する監査又は証明業務は公認会計士又は監査法人に限定されています。
公認会計士法第2条第1項は、公認会計士の業務として「他人の求めに応じ報酬を得て、財務書類の監査又は証明をすること」を規定しています。さらに同法第47条の2では、公認会計士又は監査法人でない者が、財務書類の監査又は証明を業として行うことを禁止しており、日本法は監査証明業務そのものについて業務独占を採用している点に特徴があります。
ここでいう「財務書類」は、貸借対照表及び損益計算書のみを意味するものではなく、企業の財政状態又は経営成績を表示する書類を広く含む概念として理解されています。そのため、グループ監査において作成される財務報告パッケージや、一定の目的のために作成される財務情報についても、その内容及び利用目的によっては「財務書類」に該当する可能性があります。
もっとも、公認会計士法が規制対象としているのは、あくまで「財務書類の監査又は証明」であり、すべての保証業務や会計関連業務を包括的に禁止しているわけではありません。例えば、財務デューデリジェンス、内部監査支援、合意された手続（Agreed-Upon Procedures）その他法令上の監査証明に該当しない業務については、公認会計士法第47条の2の適用対象外となる場合があります。
このように、日本法は「監査報告書への署名権限」を規制する制度ではなく、監査証明業務そのものを公認会計士及び監査法人に限定することにより、監査制度全体の信頼性を確保する構造を採用しています。
したがって、外国の公認会計士資格を有する者であっても、日本国内において独立した立場で日本法上の監査証明業務を提供することは、原則として認められません。他方、日本の公認会計士又は監査法人の指揮・監督の下で監査補助者として監査手続の一部を実施することまで一律に禁止されるものではなく、実務上はグローバルネットワーク内において一定の役割分担が行われています。
2. 中国における法定監査主体限定制度
中国における監査制度は、日本と同様に法令により厳格に規律されていますが、その制度構造は日本とは異なります。中国では、監査証明業務そのものを包括的に業務独占とするというよりも、法定監査報告を発行できる主体を登録会計師及び会計師事務所に限定する制度が採用されています。
中国登録会計師法（《中华人民共和国注册会计师法》）第14条では、登録会計師の法定業務として、企業会計報表の監査、監査報告書の発行、資本検証、企業の合併・分割・解散・清算等に係る監査業務などが規定されています。また、第16条では、登録会計師は会計師事務所を通じて業務を実施しなければならないことが定められており、個人資格のみで法定監査業務を提供することは認められていません。
このように、中国では法定監査報告書を発行する主体が登録会計師及び適法に設立された会計師事務所に限定されており、企業法その他の関連法令に基づき要求される法定監査については、中国国内の監査制度に従う必要があります。
もっとも、中国では外国会計師事務所による一定の監査業務について例外的な制度も設けられています。財政部が公布した**「境外会計師事務所在中国内地臨時執行審計業務暫行規定」（財会〔2011〕4号）**では、一定の要件及び許可手続を満たすことを前提として、外国会計師事務所が国外委託者から依頼を受け、中国内地において一時的に監査手続を実施することが認められています。
もっとも、この制度は中国企業に対する法定監査を外国会計師事務所へ開放するものではありません。外国会計師事務所が実施できる監査業務は、その目的、委託者及び利用範囲が限定されており、作成される報告書についても、中国国内における法定監査報告としての法的効力を有するものではなく、国外委託者の利用を前提とした限定的な報告書として位置付けられます。
この点は、日本法との比較において興味深い特徴を有しています。すなわち、日本法は「公認会計士又は監査法人でない者」による監査業務の「禁止」を規定することによる監査証明業務そのものを国内資格者へ限定する業務独占型の制度であるのに対し、中国法は法定監査報告の主体を限定しつつ、一定の条件の下では外国監査人による限定的な監査手続への関与を制度上認めている点に特徴があるといえます。
3. 米国におけるライセンス規制型監査制度
米国の監査制度は、日本や中国とは異なり、連邦法による統一的な公認会計士制度ではなく、各州が制定する州CPA法（State Accountancy Act）を基礎として構築されています。そのため、公認会計士資格（Certified Public Accountant：CPA）の取得要件、登録手続及び業務範囲は州ごとに定められており、監査業務についても各州法に基づき規律されています。
もっとも、各州制度には共通する基本的な考え方があります。すなわち、財務諸表監査を含む監査業務やレビュー業務、その他の attestation services は、原則としてCPA又は登録CPA Firmのみが提供できる専門業務として位置付けられている点です。
例えば、カリフォルニア州では Business and Professions Code に基づき、監査報告書その他の attestation report を提供するためには、有効なCPAライセンス及び州法上の要件を満たす必要があります。また、ニューヨーク州においても Education Law 及び関連規則により、公衆に対して公認会計士業務（Public Accountancy）を提供できる者は厳格に限定されています。
このように、米国では日本のような「公認会計士又は監査法人でない者」による監査業務の「禁止」という法構成は採用されていないものの、CPAライセンスを有しない者が attestation services を提供することは州法により制限されており、結果として監査業務について実質的な独占制度が形成されています。
さらに、米国証券取引委員会（SEC）登録会社の監査については、州CPA法に加え、2002年のサーベンス・オクスリー法（Sarbanes-Oxley Act）に基づき設立された公開会社会計監視委員会（Public Company Accounting Oversight Board：PCAOB）の監査基準が適用されます。PCAOB基準では、グループ監査人による他の監査人の利用や監督について詳細な規定が設けられており、国際的なグループ監査においても重要な役割を果たしています。
4. 三法域の制度比較とクロスボーダー監査への影響
以上のように、日本、中国及び米国はいずれも監査制度の信頼性確保を目的としていますが、その法的アプローチには明確な違いがあります。
日本では、公認会計士法により監査証明業務そのものが公認会計士及び監査法人に限定される「業務独占型」の制度が採用されています。
これに対し、中国では、登録会計師及び会計師事務所のみが法定監査報告を発行できる「法定監査主体限定型」の制度が採用されており、外国会計師事務所については一定の条件の下で限定的な監査手続への参加が認められるにとどまります。
一方、米国では州CPA法を基礎としてCPAライセンス保有者のみが監査及びその他の attestation services を提供できる「ライセンス規制型」の制度が採用されています。
制度設計は異なりますが、いずれの法域においても共通しているのは、「法定監査報告に対する社会的信頼を確保するため、監査主体又は監査業務について一定の法的制限を設けている」という点です。
この違いは、クロスボーダー・グループ監査の実務に直接影響します。例えば、日本子会社、中国子会社及び米国親会社から構成される企業グループでは、それぞれの国のコンポーネント監査人は自国法に基づく資格及び権限に従って監査業務を実施し、その成果をグループ監査人へ提供することになります。
したがって、どの監査人がどの範囲について法的責任を負うのか、また監査報告書を発行する権限を有するのは誰であるのかについては、各法域の監査制度を前提として整理する必要があります。
また、近年の国際監査基準（ISA 600（Revised））では、グループ監査人がコンポーネント監査人に対してより積極的な関与及び監督を行うことが求められており、PCAOB監査基準においても同様の考え方が採用されています。このため、各国の監査制度に対する理解だけでなく、国際監査基準に基づく役割分担についても十分な理解が必要となります。
5. 国際企業グループにおける実務上の留意点
国際企業グループでは、「グローバル監査だからどの国の会計士でも自由に監査できる」という誤解が生じることがあります。しかし、監査制度は依然として各国の国内法を基礎として構築されており、外国資格のみをもって他国における法定監査を実施できるわけではありません。
例えば、日本子会社について外国CPAが独立して日本法上の監査証明業務を提供することは、公認会計士法との関係で慎重な検討が必要となります。また、中国子会社について外国会計師事務所が関与する場合には、「境外会計師事務所在中国内地臨時執行審計業務暫行規定」に基づく適用範囲及び許可手続を十分に確認する必要があります。
さらに、米国親会社を中心とするグループ監査では、PCAOB基準又はISAに基づき、グループ監査人及びコンポーネント監査人の責任分担を明確に整理することが求められます。各国の法制度、監査基準及び監査報告書の法的効力を総合的に理解することが、クロスボーダー監査の品質及び法令遵守を確保する上で不可欠となります。
近年では、多国籍企業における監査品質に対する規制当局の関心も高まっており、監査人の選任及び監査体制の構築については、単なる資格要件だけではなく、各国法令及び国際監査基準との整合性を踏まえた検討が求められています。
おわりに
日本、中国及び米国はいずれも監査制度を通じて財務情報の信頼性を確保することを目的としていますが、その制度構造は大きく異なります。日本は監査証明業務を公認会計士及び監査法人へ限定する業務独占型、中国は法定監査報告を登録会計師及び会計師事務所へ限定する法定監査主体限定型、米国は州CPA法に基づくライセンス規制型という、それぞれ異なる法的アプローチを採用しています。
もっとも、これら三法域に共通しているのは、監査制度の公共性及び社会的信頼性を維持するため、監査主体又は監査業務について法令により一定の制限を設けているという点です。
クロスボーダー監査が日常化した現在においては、各国の会計基準や監査基準のみならず、それぞれの法制度がどのような考え方に基づいて監査制度を構築しているのかを理解することが極めて重要です。国際企業グループにおける監査品質及びコンプライアンスを確保するためには、各国法令、国際監査基準及びグローバルネットワーク内での役割分担を総合的に理解し、適切な監査体制を構築することが不可欠であるといえるでしょう。
日本における財務書類の監査又は証明を必要とされる方は、こちらまで。